一文打开“替代测试”的正确姿势
文 | FreeCity （转载请注明出处）
关注公众号：行走的审计汪
知乎专栏：行走的审计汪
01
引 言
替代测试，顾名思义，就是“作为替代性的测试”。
广义上，我们指一项“优选程序”无法执行的情况下，执行相应的“替代测试”，来达到预期效果。
狭义上，主要是针对函证无法收回或者函证程序很可能无效时，所做的替代性程序。
在审计实务中，函证无法收回，基本属于“家常便饭”，因此“替代测试”也成为了常规程序。
那大家是否清楚：如何设计并执行替代测试，怎么来考虑替代测试的有效性，以及常见的误区。
今天我们不妨来简单聊聊。
02
如何设计并执行替代测试？
我们先来看看“替代测试”的一些反面教材：
反面一：
对于应收账款函证，注册会计师选择被审计单位的应收账款明细账户发送了60份函证，并收回了40份函证，注册会计师对未回函的20份函证其中的8份，实施替代程序，而不是全部实施替代程序。
反面二：
对于未回函的应收账款及应付账款，会计师仅列出了该客户或供应商当年的明细账，且以列出的应收账款和应付账款当年贷方发生额的明细账作为复核期后回款/付款的审计程序，审计程序不恰当”。
从上述的反面教材中，我们不难发现，替代测试可做，但不能盲目做，更不能形式化去做。如何有效设计并执行替代测试？小编总结了以下几点：
1.结合风险评估结果，在设计内控和实质性程序时，就评估“执行替代测试的有效性”。
如果替代测试是无效的，那执行也是没有意义的。
比如：公司的内控流程存在较大缺陷，那么通过内部的流程等支持性文件，来做替代测试，结果很有可能是无效的。
只有在“替代测试”预期有效的前提下，我们才考虑如何去设计和执行。
2.设计“针对性”的替代测试：如果没有回函的情况下，实施替代测试是有效的，则进一步去设计相关针对性的替代测试。
比如：应收账款余额的认定，函证无法收回时，我们一般从两方面来执行“替代测试”：溯源和追踪。
溯源：
如果能够确认期末余额是哪几笔交易组成的，那对这几笔交易所相关的支持性文件检查，比如应收账款，由于是销售形成，就检查销售对应的订单、销售合同、发货单、签收单、发票等文件，核实余额认定的真实性。
如果不能够确认期末余额是哪几笔交易组成的，那就只能在确认期初余额和上年期末余额一致的前提下，去检查本期的借方、贷方发生额的对应支持性文件。
这里特别要注意的是，不能只放明细账，要深入到交易中。
追踪：
去追踪期后应收账款的情况，是大额冲回了，还是如期收回了？期后收回，收款人是否是相应的交易对象？
如果期末应收账款期后都收回，一般来说，比较能作为期末应收账款余额认定的替代性程序。
应付账款、预收款项以及销售收入等函证，都可以参考上述的“溯源”和“追踪”思路。
3. 保持审慎，有效执行“替代测试”：在替代测试有效且设计好相关程序的前提下，我们针对“未回函”部分执行替代测试。
这里要注意的是，替代测试不能流于形式，始终要保持职业审慎。
比如:
欣泰电气在期末存在大额应收账款的前提下，函证未收回时，执业人员在进行替代测试时，未对“期后大额冲回”保持审慎怀疑，也未进一步设计和实施相关的应对程序，导致审计失败。
又比如，前面的反面案例一中所述，我们应对所有未回函的余额，执行替代测试，而不是选择其中一部分执行。这有可能会遗漏掉重要的样本。
4.最终评估“替代测试”：它是否帮助我们获取了相应的审计证据，如果没有获取，那应该如何处理？
替代测试并不是万能的，它原本就是一种“退而求其次”的程序。
比如有些应收账款，期后出报告之前都没有收回一分钱，我们在通过“溯源”程序，能认可余额的前提下，是不是要进一步考虑：
“应收账款的可收回性？
坏账计提是否充分？
未收回是不是表明，对方企业并不认可该余额？
双方可能存在潜在诉讼？”
在这个基础上，我们需要去获得其他的证据，并为此执行其他的程序。而这些证据最终能够支持我们所发表的意见。
03
常见误区
知道了替代测试大概如何做，我们再来回顾下常见的误区，帮助大家在执业过程中更好地去执行这项程序：
误区一：
不执行函证，全部做替代测试。
比如，对公司的应收账款，全部不实施函证程序，而是直接做替代测试。这显然是不行的。
由于对外函证能获取更有力的审计证据，执业规则通常要求我们对往来余额、交易金额等进行函证。
只有在这个项目对报表整体来说不重要，或者函证程序很有可能无效、或者管理层不允许发函的情况下，我们才考虑不发函。
不然，发函就是必备程序。回不回，是“另外一回事”。
关于回函这项程序，也有非常值得多探讨的地方，我们后续再展开。
但此处要和大家强调的是：不执行函证，全部做替代测试，对于重要公司来说，基本是不行的。
误区二：
只针对其中部分回函的情况，做替代测试。
前述的反面教材中也提到了，如果发了发送了60份函证，并收回了40份函证，注册会计师应对未回函的20份函证实施替代程序，而不是针对部分实施替代程序。
误区三：
替代程序流于形式，或者未执行替代测试。
这主要表现在以下几个方面（划重点！！）：
只抽取记账凭证及后附原始凭证等信息，或者说只放上去相关交易明细账，而不去检查完整的交易所对应的支持性文件；
只去检查期后的明细账，而不对一些大额冲销保持审慎怀疑，也不去进一步检查期后的收款对应的客户是否是发生交易的客户等；
替代测试不能达到预期效果时，底稿中没有进一步的说明及应对的程序。
等等。也欢迎大家补充。
上述常见误区，大家在做替代测试的时候一定要去避免。
如果认为不需要做，或者认为做的效果不佳，都是需要在底稿中说明，并且补充相应的程序或者结论。
04
总 结
最后，我们再来简单总结一下，如何打开“替代测试”的正确姿势：
从风险审计整体出发，考虑“替代测试”的用途，有效性；
如果替代测试预期是有效的，按照准则规定，设计“针对性”的替代测试程序；
执行过程中，始终保持审慎去做替代测试，而不是流于形式；
如果替代测试的结果不如人意，则需要补充设计和实施进一步的审计程序，来获取预期想要获得的审计证据；如果不执行进一步程序，需要在底稿中说明原因。
替代测试是“审计违规”、“审计失败”的重灾区。它和“函证”经常紧密联系在一起。
不夸张地说，做好“函证”和相应的“替代测试”，程序方面就到位了一大步。
毕竟，在有些系统性风险无法被识别或发现的情况下，程序到位，就是CPA的能够抗辩的保护伞。我们每个执业人员都需要在心底牢记。
最后，希望本文对你有所启发。
相关好文推荐：
280+文章（干货、技术帖）分类集锦：
精华资料获取：
详情可关注并星标，这样我们就不会错过彼此：